As instituições privadas de ensino superior com fins lucrativos têm buscado, por meio de ações declaratórias cumuladas com repetição de indébito, afastar da base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza os valores correspondentes às bolsas concedidas no âmbito do Programa Universidade para Todos (PROUNI). Sustentam que as bolsas do PROUNI configurariam descontos incondicionados e que, à míngua de ingresso físico de numerário no caixa da instituição, tais valores não comporiam o preço do serviço, ficando fora da incidência tributária. A tese, embora sedutora, não encontra respaldo na ordem jurídica vigente.
Convém fixar a premissa que as próprias instituições admitem. A atividade de ensino superior constitui fato gerador do ISSQN, nos termos do art. 156, III, da Constituição Federal e do subitem 8.01 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, e a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, conforme o art. 7º da mesma Lei Complementar. O preço do serviço é a expressão econômica da contraprestação auferida pelo prestador, e não a mera quantia que ingressa fisicamente no caixa por intermédio do aluno. Destaca-se, ainda, que o serviço educacional é prestado de forma integral ao aluno bolsista, rigorosamente igual ao ofertado ao aluno pagante, verificando-se a ocorrência do fato gerador perfeito e acabado.
A alegação de que as bolsas seriam descontos incondicionados é insustentável por duas ordens de razão.
Em primeiro lugar, a categoria do desconto incondicionado é estranha à sistemática do ISSQN. Cuida-se de conceito próprio dos tributos sobre a circulação de mercadorias, em que há expressa autorização legal para a exclusão de tais abatimentos. Na disciplina do ISSQN não existe autorização semelhante, e a base de cálculo permanece sendo o preço do serviço, sem exclusões importadas de regime tributário diverso.
Em segundo lugar, as bolsas do PROUNI jamais poderiam ser qualificadas como incondicionadas. Considera-se incondicionado o desconto concedido pelo próprio prestador, de forma livre e espontânea, sem qualquer contraprestação em seu favor. A bolsa do PROUNI não decorre de mera liberalidade da instituição. Ela resulta da adesão ao programa federal e está atrelada a condições e contrapartidas instituídas na lei 11.096/2005. Para receber os valores oriundos do PROUNI, a instituição assina termo de adesão e obriga-se a observar proporção mínima de bolsas em relação ao número de estudantes pagantes, nos termos do art. 5º, caput e § 4º, da supracitada lei. A fruição do benefício pelo aluno é ainda condicionada ao seu desempenho acadêmico, exigindo-se aproveitamento mínimo para a renovação da bolsa, sendo esta obrigação adimplida em momento posterior ao fato gerador. Segundo a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, os descontos incondicionados são os ajustados livremente entre as partes antes do fato gerador, ao passo que os condicionados se vinculam a obrigação futura e incerta, exatamente a hipótese do PROUNI, nos termos do julgamento proferido no AgInt nos EDcl no REsp 1.893.596/SP, sob a relatoria do Rel. Min. Gurgel de Faria.
Aqui reside o ponto nevrálgico da controvérsia. Ao aderir ao PROUNI, a instituição não presta serviço gratuito, mas é remunerada, de forma indireta, efetiva e mensurável, pela União Federal. A contrapartida está prevista no art. 8º da Lei nº 11.096/2005, que assegura à instituição aderente a isenção de relevantes tributos federais durante a vigência do termo de adesão, entre eles o IRPJ, a CSLL, a COFINS e a contribuição ao PIS. A isenção é calculada na proporção da ocupação efetiva das bolsas, conforme o § 3º do mesmo dispositivo, existindo correlação direta e proporcional entre o valor das bolsas e o montante da renúncia fiscal de que se beneficia a instituição. Configura-se autêntico regime de compensação indireta. Em vez de ser remunerada pelo aluno bolsista, a instituição é remunerada pela União mediante vultosa renúncia fiscal, e nenhuma sociedade empresária com fins lucrativos concederia larga parcela de suas vagas sem proveito correspondente.
Presentes a prestação de serviço e a respectiva remuneração, ainda que paga pela União, estão reunidos todos os elementos da hipótese de incidência do ISSQN, sendo irrelevantes a origem da remuneração e a identidade de quem a suporta.
A jurisprudência majoritária se posiciona acerca da incidência do ISSQN nos valores atinentes às bolsas do PROUNI, afastando-se a tese do desconto incondicionado, nos termos dos julgados proferidos pelo TJ-RN, Processo n. 0855141- 34.2024.8.20.5001, Rel. Desa. Berenice Capuxu de Araujo Roque; TJ-MA, Processo n. 0823187-14.2024.8.10.0000, Rel. Des. Cleones Carvalho Cunha; TJ-SP, Processo n. 1044101- 81.2019.8.26.0506, Rel. Des. Silva Russo; TJ-RJ, Processo n. 0004350-36.2018.8.19.0021, Rel. Des. Wilson do Nascimento Reis; TJ-RR, Processo n. 0831969-56.2020.8.23.0010, Rel. Des. Almiro Padilha.
Cumpre registrar, por fim, que a tese das instituições de ensino, levada às últimas consequências, equivaleria a reconhecer verdadeira isenção do ISSQN, inadmissível por dupla razão. Inexiste norma instituidora da isenção, que decorre sempre de lei específica, nos termos do art. 176 do Código Tributário Nacional. Nem a Lei nº 11.096/2005, que enumera taxativamente os tributos federais abrangidos pelo benefício, nem a Lei Complementar nº 116/2003 contemplam isenção de ISSQN, não cabendo ao intérprete criar, por via transversa, benefício fiscal que o legislador não instituiu. Ainda que assim não fosse, eventual isenção fundada em lei federal esbarraria na vedação à isenção heterônoma, pois o art. 151, III, da Constituição Federal proíbe à União instituir isenções de tributos da competência dos Municípios. Acolher a pretensão significaria admitir que lei federal desonerasse tributo municipal, em frontal ofensa ao pacto federativo e à autonomia do ente tributante.
À luz do exposto, chega-se à conclusão de que os valores das bolsas do PROUNI integram a base de cálculo do ISSQN. A instituição é remunerada de forma indireta pela União, mediante renúncia fiscal proporcional às bolsas concedidas, o que afasta a alegada gratuidade e a natureza de desconto incondicionado. A pretensão de excluir tais valores da tributação municipal carece de amparo legal e estende ao ISSQN uma isenção que o legislador reservou, com exclusividade, aos tributos federais.
Mateus Wildberger
Sócio Fundador